连平：多重博弈下的百年国际税改
以下文章来源于国际税收 ，作者国际税收
《国际税收》是由国家税务总局主管、中国国际税收研究会和中国税务杂志社共同主办的财经类专业期刊，是中国国际税收研究会会刊，也是国内唯一一本专注于国际税收理论研究和实务探索的学术性期刊。
来源：国际税收
受访者信息
连平，植信投资首席经济学家兼研究院院长，华东师范大学经济与管理学部名誉主任、博士、教授、博士生导师，享受国务院政府特殊津贴。中国首席经济学家论坛理事长、国家发展改革委员会价格监测中心特聘专家、中国金融论坛创始成员、亚洲金融智库首席经济学家委员会副主任，多次担任上海市人民政府决策咨询特聘专家，曾任中国金融40人论坛常务理事和特邀成员、2007年—2019年任交通银行首席经济学家，多次出席党和国家领导人主持的专家座谈会。
作者信息
韩霖（中国税务杂志社）
邓汝宇（中国税务杂志社）
文章内容
近年来，特别是在新型冠状病毒肺炎疫情全球大流行的背景下，世界进入数字经济快速发展时期，数字经济深刻影响全球科技创新、产业结构调整、经济社会发展。同时，数字经济的快速发展也对现行国际税收体系构成严峻挑战。自2013年二十国集团（G20）领导人圣彼得堡峰会委托经济合作与发展组织（OECD）启动税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目以来，OECD一直在推动包括“应对数字经济税收挑战”在内的各项国际税改工作。经过G20/OECD BEPS包容性框架（以下简称“BEPS包容性框架”）各成员曲折艰辛的谈判，终于在2021年10月8日就应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案达成共识。10月13日，G20财长和央行行长会议核准BEPS包容性框架发布的《关于应对经济数字化税收挑战的“双支柱”解决方案的声明》及《详细实施计划》。10月30日至31日，G20领导人罗马峰会通过应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案，并呼吁BEPS包容性框架迅速制定规则范本和多边协议，确保新规则于2023年在全球范围内生效。截至2021年11月4日，“双支柱”方案已得到了BEPS包容性框架141个成员中137个成员的同意。在此背景下，本刊编辑就本次国际税改的背景、意义、对中国的影响及应对措施等专访了植信投资首席经济学家兼研究院院长连平先生。
《国际税收》：2021年10月30日至31日，G20领导人罗马峰会通过了BEPS包容性框架发布的应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案，正式启动国际税收体系百年来的最大变革。如何从国际税收规则体系百年来的发展变化看待此次国际税改？
连平：从国际税收发展的角度来看，本轮国际税改是对近百年来国际税收体系存在问题的纠偏。以1923年《防止双重征税报告》的发布为标志，国际税收问题第一次在全球范围内被讨论。当时国际税收的核心议题是，如何防止跨国企业被“双重征税”，以促进全球贸易和投资的发展，进而推动全球化进程。然而，在之后很长的一段时期内，全球并没有形成一个类似于世界贸易组织（WTO）或国际货币基金组织（IMF）一样的国际组织，对国际税收规则进行规划和指导。当时国际税收合作以双边协议为主，很少出现多边协作的场景。
第二次世界大战结束后，一些小型经济体和发展中国家通过降低税率吸引跨国投资，以促进本国经济发展。跨国企业由此开始通过全球布局将利润转移至低税率经济体，这样就侵害了发达国家的税基。随后，发达国家也加入到降低税率的行列，由此形成了国际税收的“逐底竞争”现象。随着国际金融和互联网技术的不断发展，跨国企业的利润转移成本越来越低，对各国的税基都造成了严重的侵蚀，只有少数“避税天堂”获益。跨国企业的这些避税行为，同时也激化了全球范围内的财富差距和不平等，特别是数字经济兴起以来，情况更甚。
基于此，2013年G20委托OECD对跨国企业税基侵蚀和利润转移问题制定详细的研究计划和行动框架，启动BEPS项目。BEPS项目的重点可以概括为“避免双重不征税”。“双支柱”国际税改方案就是BEPS第1项行动计划“应对数字经济的税收挑战”的延续。若“双支柱”方案及具体实施计划在2023年开始实施，距离1923年《防止双重征税报告》的发布，刚好一百年，所以也可以称之为“百年国际税改”，税改的核心内容也已从“避免双重征税”转变为“避免双重不征税”。
《国际税收》：BEPS包容性框架2021年10月发布的《关于应对经济数字化税收挑战的“双支柱”解决方案的声明》（以下简称“新声明”）是在2021年7月发布的《关于应对经济数字化税收挑战的“双支柱”解决方案的声明》（以下简称“旧声明”）基础上改进后形成的。与旧声明相比，新声明的主要内容有哪些变化？为什么会出现这样的变化？变化的背后原因是什么？
连平：新声明相较于旧声明，有三处明显的变化。一是确定了全球最低企业税税率为15%，而不是之前的“至少15%”；二是新增了未来不再引入数字服务税或类似措施的承诺条款，即要求国际税改参与国明确放弃征收数字服务税；三是放松了一些限制，如增加豁免适用条件和延长过渡期。
之所以出现这样的变化，很大原因是美国和欧盟之间的博弈。早在2021年上半年，新任美国财政部部长耶伦就表示，要将全球最低税税率定为21%，这一税率刚好与美国国内税改预期税率相同，耶伦想以此举协助美国国内税改顺利推进，但遭到欧盟和发展中经济体的反对。发展中经济体认为这一税率过高，对现有的世界经济运行会造成巨大冲击。旧声明中，全球最低企业税率定为“至少15%”，很有可能是双方谈判互不松口的结果。但到新声明时，美国可能为了让税改方案更容易通过，而放弃了“至少”的坚持，美国在此退了一步。
同时，本轮国际税改主要针对跨国数字企业“巨头”，而这些“巨头”多为美资企业，美国以税改和欧盟将要征收的数字服务税存在“双重征税”为由，要求以本轮国际税改规则替代欧盟数字服务税方案。虽然在之前的谈判中，双方各有论及取消数字服务税的征收，但在旧声明中没有体现，而在新声明中则明确提出，显然美国在此进了一步。
对于增加豁免条款和延长过渡期，则很有可能是美欧双方共同的选择，因为条款将同时惠及美欧跨国企业。但这背后其实也是美国进了一步。这是因为，在更早之前的版本中，国际税改方案只提及针对跨国数字企业“巨头”征税，即主要针对的是美国，而美国通过扩大征税范围，将针对对象扩展为跨国企业“巨头”，由此将大部分国家“拉下水”。所以，增加豁免条款和延长过渡期看似是双方获益，实则还是美国获益多些。
《国际税收》：此次税改方案是在BEPS包容性框架各成员及相关利益方曲折艰辛谈判基础上形成的。比如，原先并不同意税改方案的爱尔兰、匈牙利和爱沙尼亚等国在最后一刻同意了税改方案，二十四国集团（G24）、非洲税收征管论坛（African Tax Administration Forum,ATAF）提出了多项维护发展中国家利益的建议，税改方案要求多边协议的签署方撤销数字服务税及类似单边措施。请问，税改方案如何体现国与国之间的博弈，以及是否形成了新的利益分割格局？
连平：此次国际税改方案达成了几乎所有BEPS包容性框架成员都同意的结果，体现了每个成员之间以退为进、各取所需的利益取向。据OECD测算，“双支柱”方案实施可能增加全球的税收收入。其中，“支柱一”每年可能会给市场国重新分配超过1250亿美元的利润，“支柱二”每年在全球范围内增加1500亿美元的企业所得税收入。相比较而言，低税地和避税地可能会受到“双支柱”方案较大冲击，其他国家或地区则有可能会有不同程度的获益。美国可以借此修复与欧洲的盟友关系，重拾国际税收规则制定主导权，解决数字服务税等单边措施引发的贸易战危机，建立起有助于维护其税制竞争力的全球最低税制度。欧洲等发达国家则可以实现改革国际税收规则进而使美国数字经济巨头在本国合理纳税的目标。全球最低企业税制度也有助于高税负发达国家遏制产业外迁、增加财政收入。对靠低税吸引外资的国家来说，虽然低税的优势可能不在，但可能会获取其他相关优惠政策。广大发展中国家则可以获得对大型跨国企业集团剩余利润征税的新征税权，消减参与税收竞争以吸引投资的外部压力，也可增加一定的财政收入。
在获取相应利益的同时，各参与方也出让了一些利益。美国跨国企业集团受税改方案影响的数量最多，部分企业补税额最高；相关欧洲国家需撤销数字服务税单边措施，传统行业的欧洲大型跨国企业集团也将受到影响；发展中国家则会在实施税收优惠政策方面受到一定的限制；而低税地和避税地的税收竞争优势将大大削弱，依靠超低税负吸引跨国企业的发展策略可能难以为继。
从总体看，国际税改方案相对更有利于发达国家。尽管约140个辖区参与了方案的协商，但规则制定过程仍然以发达国家为主导。这种特征不利于国际税改方案成为稳定、包容、普惠的多边协调治理机制。发展中国家因税收话语权比较有限，税收利益难以得到充分维护；作为潜在市场国从“支柱一”中分得的利润较为有限，却面临着征管能力挑战；税收优惠吸引外资的政策效应将在很大程度上被“支柱二”抵消。
《国际税收》：税改方案对世界数字经济、数字产业的竞争力将产生什么影响？税改方案是否会对跨国贸易与投资产生深远的影响？
连平：税改方案可能使数字经济的外溢效应受到阻碍。七国集团（G7）推动本轮国际税改、制定全球最低企业税率，会产生一系列连锁反应。最浅层的是国际税改打击了数字经济跨国企业的避税行为，阻止大型跨国企业如脸书（Facebook）、亚马逊（Amazon）等转移利润以降低税款，促使“巨头”公司在经营所在国承担更多税负，并调整相应规则以应对数据和信息等无形资产贸易。但隐藏在背后的却有另一层意图，即阻止这些科技类大型跨国企业外迁，从而将资本和就业留在以美国为代表的发达国家境内。这样就会改变这些高科技跨国企业的全球布局规划，使之更多倾向于国内布局，而减少海外设点，从而减少了科技和技术外溢的可能。
税改方案也会对跨国贸易与投资产生影响，国际资本流动可能加快步伐转向发达国家。税率是国际间资本竞争中的最为重要的因素之一。全球最低企业税设定后，不同国家和地区的比较优势将发生变化。发展中国家普遍将大力吸引外国投资作为国家的基本经济政策，并曾经依靠税收优惠作为其主要的吸引措施。全球最低企业税在一定程度上会抵消这些国家税收优惠的力度，对其现有外资存量和未来增量都会产生负面冲击，进而会在一定程度上影响其国民经济发展和国家财政收入。对以美国为代表的发达国家而言，由于其大型科技类跨国企业数量多，经济体量和创造的利润额大，全球最低企业税可以在一定程度上促进资本回流和阻碍新的资本流出。这会在一定程度上保护本国经济发展，打击本国大型跨国企业的避税行为，利好于这些发达国家。而对于“避税天堂”和离岸岛型的经济体，由于本轮国际税改将会很大程度上压缩跨国企业利润转移和避税空间，又因为这些经济体都缺少国际政治谈判的资本和资源，所以在一定时期内可能面临较为明显的经济损失。
《国际税收》：中国是数字经济大国，也有诸多“引进来”和“走出去”的企业。“双支柱”税改方案将对我国构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局有什么影响？同时，“双支柱”税改方案对我国税收收入和“引进来”“走出去”企业有什么影响？我国应如何整体应对？
连平：对中国来说，本轮国际税改的影响总体上是利大于弊。但利的方面并不十分突出，且可能随着国际税改在各国间博弈进程的推进而发生显著变化。因此，我国应主动适应、积极求变。在未来国际税改方案细节的谈判中，我国应在维护国家税收权益的同时坚持多边主义，从人类命运共同体的理念出发，奉行双赢、多赢、共赢的新理念，提出能够有效平衡多方利益的“双支柱”方案细节设计。
此轮国际税改是我国参与全球税收治理的重要实践。未来应提高中国参与全球税收治理的专业能力，引导中资企业提前做好应对“双支柱”方案的准备。在国际税收规则竞争中应把握先机，推动新发展格局的构建和完善。“双支柱”方案，特别是“支柱二”的设计将减缓甚至有可能终结全球税率“逐底竞争”，优质的营商环境将成为各国未来吸引外资的核心因素。我国应以国际税改方案达成共识为契机，持续提升营商环境的市场化、法治化、国际化水平。
在经济全球化与数字化交织、新旧国际税收规则交替的背景下，中国企业应充分了解最新国际税收规则，提早做好应对准备；合理适用不同国家的优惠税制、不同税收协定优惠待遇，在新一轮科技革命、产业变革与国际税收改革中积极进取，持续增强国际竞争力，更好地实现“走出去”。
《国际税收》：我国在推进建设海南自由贸易港、粤港澳大湾区（如横琴粤澳深度合作区）等区域发展、对外开放战略时，设置了一些地域性税收优惠政策。“双支柱”税改方案对这些税收优惠政策和我国的区域发展、对外开放战略有什么影响？我国又该如何应对？
连平：“双支柱”税改方案对我国海南自由贸易港、横琴粤澳深度合作区等税收优惠区域的负面冲击有限。目前，在海南自由贸易港，对鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税；在横琴粤澳深度合作区，对符合六大类80项企业所得税优惠政策目录的企业，减按15%的税率征收企业所得税。在海南自由贸易港、横琴粤澳深度合作区等地实施的地域性税收优惠政策与本轮国际税改设定的15%全球最低企业税税率一致。
面对“双支柱”税改方案，在税收优惠调整空间有限的情况下，我国自贸区建设应通过吸引高端人才、优化营商环境、创新金融监管方式等举措提升全球资本吸引力。一是增强对“高精尖缺”人才的吸引力。除税收优惠政策外，人才层次决定的商业服务和产业发展是直接影响自贸区对外开放的关键因素。实施个人所得税优惠税率，并使纳税人享受政策更加便捷，以此吸引“高精尖缺”人才。二是持续优化营商环境。应聚焦市场主体关切，着力解决企业生产活动中的困难，进一步深化“放管服”改革，不断提升政府服务水平，吸引优质生产要素集聚，积极有效地激发市场活力。三是创新金融监管方式。设立专业的金融政策发布机构，及时收集市场信息，提高政策的执行灵活度。建立综合的金融交易活动监督平台，规范金融市场秩序。结合我国国情，和监管部门开展合作，实现信息共享，共同对自贸区的金融活动进行有效监管。
《国际税收》：国际社会在应对经贸、金融、环保等全球共同问题时，存在哪些治理模式，对国际税收治理模式有什么启示？OECD秘书长马蒂亚斯·科曼（Mathias Cormann）表示，此次国际税改是有效与平衡的多边主义的重大胜利。新的国际税收治理模式对解决全球共同问题有什么意义？
连平：全球共同治理是应对全球共同问题的基本方式，即世界各国共同应对与解决人类社会所共同面对的问题，其中有些问题已关系到整个人类的生存。全球共同治理不是一种利益的交换和平衡，而是为了维护人类的共同安全、促进人类的共同发展而出现的一种新秩序构建的过程。其根本目标是推动全球化朝着均衡、普惠、共赢方向发展。实现全球共同治理，国与国之间要相互尊重、平等互利，实现包容性增长，创建和谐世界。国际社会各方要普遍参与、普遍受益，方式是平等协商、合作共赢，平台主要是以联合国为代表的多边机制，依据是公认的国际法、国际关系准则和惯例。发展中国家应该是建立全球经济治理秩序的一方主体。没有占世界绝大多数的发展中国家的参与，这种全球治理就无法公平、合理地展开。事实上，此次国际税改得到了广大发展中国家的支持。
广大发展中国家以BEPS包容性框架为主要平台参与国际税收治理的模式，对解决全球共同问题具有重要意义。此种模式突出了参与性、合作性和包容性，有助于推动未来全球共同治理的发展。部分非西方世界大国凭借综合国力的稳步提升，正在走向国际政治舞台的中心，逐步改变传统西方国家主宰各种重大国际制度的局面。新的区域性力量中心正在形成，一批区域性国际标准和制度框架正在建立和发展，推动形成新的国际政治和经济治理与合作格局。在经贸和环保等领域，以G20为主要象征的发达国家和新兴市场国家并存的国际组织，与IMF、世界银行和WTO等国际机制的关系将不断调整和磨合，以互补、合作和竞争、超越的多重博弈，经过长期的此消彼长磨合过程，共同推动和影响全球的可持续发展。
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第12期）
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