拜登治下FATCA或将“重启”，中国金融机构面临合规挑战

2008年，美国金融危机爆发，导致美国政府财政赤字严重。为增加税收收入，打击美国纳税人利用外国账户偷逃税款的行为，美国国会于2010年3月18日通过了FATCA，以便在全球范围内收集美国纳税人的账户信息，并追缴税款。

此后，美国开始与多国签订政府间协议（Inter-Governmental Agreement，以下简称“IGA”），以便将其合规要求向其他国家扩展；部分外国金融机构（Foreign Financial Institution，以下简称“FFI”）也按要求在美国国税局进行了注册登记。经过4年的准备，2014年7月1日，FATCA正式生效，针对不合规的FFI，美国政府开始就其源自美国的可预提款项（withholdable payments）[2]实施扣缴30%预提税的罚则。2017年1月1日，针对不合规的FFI，美国政府进一步就其处理的过手款项（passthru payment）[3]扣缴30%的预提税。特朗普上台后，美国政府税收政策出现调整，FATCA的执法力度也有所削弱，这表现为美国国税局给予部分国家关于信息报送合规要求的宽限期[4]。但目前拜登上台后，FATCA可能得到“重启”，各国FFI将面临更严峻的合规挑战。

FATCA共计5个条文，分别是《美国法典》第26卷第6038D条，及第1471至1474条。美国纳税人[5]及FFI在该法案项下不享有权利，而是承担着大量合规义务，主要包括：（1）美国纳税人需要自我申报海外账户和特定金融资产信息，不合规者将被处以高额罚款，严重者将遭到刑事指控；（2）FFI需要在规定时限内在美国国税局注册并获得全球中介机构识别代码（Global Intermediary Identification Number，以下简称“GIIN”），履行FATCA设定的合规管理和信息披露要求；（3）法案规定了豁免条款与“祖父条款”，即：外国政府、中央银行、国际组织等“豁免收益所有人”（Exempt Beneficial Owners）将被豁免征收预提税的处罚，同时，2013年1月1日前发生的源自美国的贷款或衍生品交易也免于受到该等处罚。

在与他国政府签订双边协议的过程中，美国政府提供了两类协议范本，即“模式一政府间协议”（Model 1 IGA）和“模式二政府间协议”（Model 2 IGA）。在Model 1 IGA项下，FFI将通过本国政府向美国国税局间接报送美国纳税人账户信息，而在Model 2 IGA项下，FFI将与美国国税局签订“外国金融机构协议”（FFI Agreement），直接向其提供美国纳税人账户信息。[6]

根据美国财政部官方网站信息，中国政府已于2014年6月30日与美国实质性达成了IGA（Agreement in Substance），且选择了Model 1 IGA作为信息披露方式。[7]但截至目前，这一实质性IGA文本尚未公开发布，中、美两国也并未正式签署Model 1 IGA。由于双边协议的缺失，我国国内法也未就FATCA的合规要求作出统一规定。这意味着目前中国金融机构在面临FATCA合规风险时将缺乏双边协议和国内法的指引。

根据美国国税局发布的第2014-17号宣告（Announcement 2014-17），当他国与美国达成IGA时，该国管辖区内的FFI有义务按照适用模式进行FATCA要求的注册登记，也可以向同类扣缴代理人证明其代扣资格[8]。但美国国税局并未明确该等管辖区内的FFI是否需要披露美国纳税人账户信息。一般认为，由于中国选择了Model 1 IGA作为信息披露方式，在IGA尚未正式签订的前提下，中国金融机构将无法通过中国政府向美国国税局披露账户信息。

虽然国内法尚未细化遵守FATCA要求的具体安排，但是在金融账户涉税信息自动交换方面，我国已经进行了一定的准备和机制建设。2014年7月，经济合作与发展组织（OECD）发布了“金融账户涉税信息自动交换标准”（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information，以下简称“AEOI标准”）。AEOI标准由《主管当局间协议》与《统一报告标准》组成，二者共同提供了金融机构识别、收集、报送非居民个人和机构账户信息的要求和程序，以及各国间金融账户涉税信息自动交换的操作准则。早在2015年，中国就已加入《多边税收征管互助公约》，签署《多边主管当局间协议》，并后续相继发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（国家税务总局、财政部、中国人民银行、银监会、证监会、保监会公告2017年第14号，以下简称“《尽调管理办法》”）、《银行业存款类金融机构非居民金融账户涉税信息尽职调查细则》（银发〔2017〕278号）和《非居民金融账户涉税信息报送规范》（税总办发〔2017〕164号），为识别、收集、报送和交换非居民金融账户涉税信息作出初步框架性规定。

在对《尽调管理办法》的官方解读中，国家税务总局认为，AEOI标准属于全球版的FATCA，内容上大体相同，仅在细节上有所差异，金融机构可以考虑在操作层面将AEOI标准与FATCA统筹，根据自身业务需求将二者的声明文件进行整合等。据此，在中、美两国正式签署IGA后，国内法关于中国金融机构在FATCA项下的合规要求极可能沿用《尽调管理办法》的规定。

同时，中国已于2017年下半年针对金融机构的非居民金融账户涉税信息进行了一次尽职调查，并于2018年5月开通了“金融账户涉税信息自动交换”网站。这一网站将便于FATCA项下信息的报送，为IGA正式签署后降低中国金融机构的合规成本做好准备。

如果中、美两国签署IGA，FATCA将对中国金融机构正式生效，中国金融机构需要遵循FATCA针对FFI设定的多项责任和义务：

1. 在美国国税局进行注册登记，获得GIIN

为便于FFI报送、交换金融账户涉税信息，美国国税局要求FFI在其官网进行登记注册，并获得独有的GIIN，以便进行后续操作。根据美国国税局官网发布的《FATCA注册用户指南》[9]，登记注册主要分为如下流程：（1）FFI在国税局官网上创建FATCA账户；（2）FFI登录该账户，授权个人进行初步信息填报，包括FFI类型、名称、国别、地址、是否存在海外分支机构等，同时个人需声明获得完全授权；（3）国税局审核上述信息，如无问题，将向该FFI分配GIIN。全流程可由FFI自主完成，经授权的个人需要真实准确地填报信息；美国国税局在审核过程中可能要求FFI提供证明文件以资佐证。登记注册完成后，美国国税局将及时公开发布获得GIIN的FFI名单。截至2021年1月，中国已有2639家金融机构完成了登记注册。[10]

2. 识别美国纳税人账户，完善查证和尽职调查流程

中国金融机构将被要求收集账户持有人的信息，以便识别在该金融机构开户的全部美国纳税人账户。在FATCA项下，美国纳税人账户（United States account）是指由美国纳税人或美国主导境外实体[11]所持有的金融账户；但账户持有人为自然人，且该持有人名下存款总价值不超过5万美元的金融账户不在其列。[12]在账户开立时，中国金融机构需要向开立人或未来持有人发出告知函，要求向其收集与FATCA相关的身份辨别信息，并将收集成功作为开立账户的前提。针对自然人，金融机构一般会询问国籍情况、纳税地情况；针对法人，金融机构一般会询问企业性质、纳税豁免资格、收入情况、最终受益人国籍等。如账户构成美国纳税人账户，则账户持有人应立即填报美国国税局发布的W-9表格，中国金融机构需同时填报W-8 BEN表格。W-9表格由美国纳税人填写，主要收集美国纳税人名称及社会识别码；W-8 BEN表格由持有可预提款项的中国金融机构填写，主要用于避免针对该金融机构征收预提税。

此外，中国金融机构还需要建立对上述信息的查证和尽职调查流程，以便于核实信息的真实准确性。如上文所述，FATCA项下的识别查证将可能继续适用《尽调管理办法》。根据《尽调管理办法》及其官方解读，国内法目前将金融账户划分为个人和机构两类，每类账户又分为新开账户和存量账户。新开账户的尽职调查要求较为详尽，需要开户人提供税收居民身份声明文件，金融机构根据开户资料进行合理性审核。而存量账户的尽调程序相对简易，金融机构可依据留存资料进行检索核查。但在存量账户项下，账户净值较高的账户面临着相对严格的尽调要求。

3. 在规定时间内通过中国政府向美国国税局提供美国纳税人账户信息

中国金融机构将按照FATCA和IGA的要求，通过中国政府向美国国税局报告以下信息：（1）账户持有人的名称、地址和社会识别码；（2）账户代码；（3）按照美国财政部长确定的日期和计算方法，报送账户余额/账户价值，以及账户的总收入/总支出（以下简称“相关账户信息”）[13]。根据《尽调管理办法》，金融机构应在每年5月31日以前向国家税务总局报送前一公历年度通过尽调程序收集的非居民金融账户涉税信息。该日期也极可能成为未来中国金融机构向国家税务总局报送相关账户信息的最终时点。美国国税局还保留了随时要求中国金融机构补充美国纳税人账户信息的权力。如果中国法阻止相关账户信息的报告，美国国税局将要求中国金融机构积极向中国政府申请豁免；如未能取得豁免，则中国金融机构应在合理时间段内关闭美国纳税人账户。

在信息保密方面，虽然《中华人民共和国商业银行法》、《中华人民共和国反洗钱法》等法律均规定金融机构有义务为账户持有人的信息保密，但人民银行发布的《个人金融信息保护技术规范》明确规定，如为履行法律法规及行业主管部门规定的义务，金融机构可以共享、转让、公开披露其收集的个人金融信息，且无需征得个人金融信息主体的授权同意。鉴于相关账户信息亦属于依照中、美两国IGA等法规进行共享的个人金融信息，金融机构收集、报送相关账户信息则不被视为违反保密义务。

在实际操作层面，国内法针对金融机构收集、报送信息的安排也减轻了中国金融机构对账户持有人信息保密的责任。首先，国家税务总局强调相关部门应按规定对相关账户信息保密。[14]其次，由于中国政府采用了Model 1 IGA的信息披露方式，金融信息跨境传输将由中国政府统一完成。上述安排使得中国政府机构成为相关账户信息不被泄露的有力保障。

4. 针对不合作的FFI和“顽固账户持有人”履行扣缴义务

作为转付链条上的一环，中国金融机构将扮演扣缴代理人的角色，代替美国国税局惩罚不合作的FFI和“顽固账户持有人”。所谓“顽固账户持有人（recalcitrant account holder）”，是指在没有豁免的情形下，拒绝向美国国税局提供相关账户信息的账户持有人。[15]当中国金融机构将可预提款项或过手款项支付给违背FATCA合规要求的FFI，或顽固账户持有人时，中国金融机构应代替美国国税局强制扣缴该等款项的30%，并将其作为美国政府的税收收入。[16]

在征缴税款方面，《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定：“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”第九十一条规定：“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理。”因此，中国金融机构可按照正式签署的IGA办理预提税代扣代缴事宜。

5. 关闭美国纳税人账户

针对不配合提供相关账户信息的美国纳税人，FATCA要求FFI在合理时间段内关闭该美国纳税人的账户。《尽调管理办法》中为个人及机构开户的尽职调查均要求金融机构应当根据开户资料（包括通过反洗钱客户身份识别程序收集的资料）或者公开信息对声明文件的合理性进行审核，主要确认填写信息是否与其他信息存在明显矛盾。金融机构认为声明文件存在不合理信息时，应当要求账户持有人提供有效声明文件或者进行解释。不提供有效声明文件或者合理解释的，不得开立账户。同时，《中华人民共和国反洗钱法》第十六条规定：“金融机构不得为身份不明的客户提供服务或者与其进行交易，不得为客户开立匿名账户或者假名账户。”《中国人民银行办公厅关于进一步加强反洗钱和反恐怖融资工作的通知》亦规定：“如果（金融机构）无法进行客户身份识别工作，或经评估超过本机构风险管理能力的，不得与客户建立或维持业务关系。”因此，如果账户持有人拒绝提供相关账户信息，中国金融机构可依据上述规定停止为其办理业务并立即销户。

1. 全球性业务萎缩

在中、美两国IGA正式签署后，不遵守FATCA合规要求的中国金融机构不仅将面临扣缴30%预提税的惩罚，还将遭受业务损失。如上所述，针对不配合提供相关账户信息的美国纳税人，FATCA要求中国金融机构在合理时间段内关闭该美国纳税人的账户。其次，在可预提款项或过手款项通过不合规金融机构向最终受益人转付的过程中，不合规金融机构的前手金融机构将按要求扣缴该等款项的30%，面对该等损失，款项的最终受益人将与不合规金融机构产生纠纷，并拒绝与其进一步合作。最后，向不合规金融机构转付可预提款项的前手金融机构承担了预提税的计算扣缴义务。由于美国税法规定的扣款标准和程序十分复杂，考虑到成本因素，前手金融机构可能直接拒绝与不合规金融机构的交易，导致不遵守FATCA的中国金融机构业务严重萎缩。

2. 合规成本上升

虽然《尽调管理办法》已经要求中国金融机构进行了客户识别、信息收集、信息报送等方面的机制建设，但是为符合FATCA的信息质量要求，中国金融机构势必又要进行新一轮的系统建设、文本修订以及人员培训。这将使中国金融机构承担高额合规成本。据英国银行协会信息，英国国内银行为落实FATCA已花费超过10亿英镑的费用。中国金融机构或将面临类似成本。

2019年3月，美国财政部宣布以色列第三大银行Mizrahi-Tefahot承认其雇员协助美国纳税人逃避税务责任，账户操作严重违反“合格中介机构协议”，声称该银行存在如下操作：（1）协助美国纳税人以假名开户，隐瞒相关账户信息；（2）隐匿美国纳税人身份信息和代持情况，制造境外人士持有美国证券的假象；（3）将机构邮寄给美国纳税人的信件存储在美国境外邮箱，制造账户、信息与美国完全隔离的情况；（4）通过背对背贷款制造复杂的避税结构，销毁证据；（5）未按要求填报W-8 BEN表格和W-9表格，隐瞒相关账户信息，等等。[17] 最终该银行缴纳了1.95亿美元的罚金。[18]

2019年11月，美国法院针对不遵守FATCA要求的FFI作出首例判决。在英、美两国已经正式签署IGA的情况下，位于英国伦敦的Beaufort证券公司为美国公民开设了六个经纪账户，进行了数百万美元的股票交易，但Beaufort公司从未向美国国税局报告相关账户信息。美国政府在进行多年调查后起诉Beaufort公司及其实际控制人。该案还同时处罚了位于毛里求斯、格林尼达和匈牙利的多个FFI和个人。[19]

以上处罚案例对中国金融机构是一种警示。中国金融机构需要提高FATCA合规的风险管理，对账户持有人做充分的尽职调查，防止美国纳税人通过复杂的避税结构逃避美国税务责任，导致中国金融机构受到扣缴30%预提税的处罚。