【毕马威财会专区】洞察丨转向混合办公模式，租赁的办公场所是否已发生减值？（下篇）
为帮助企业进行评估，我们通过10个常见的关键问题，为企业提供行业见解和实用指引。
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若仅腾空或转租一部分，应如何处理？
企业可能会在一份租赁合同下租赁一栋建筑物的多个楼层，并就此确认一项使用权资产。如果企业决定腾空或转租其中一个楼层，其需要评估是否应对该楼层进行单独的减值测试。
进行评估时，企业需要考虑该楼层的使用权是否为一项单独的租赁组成部分，随后确定在哪个层面对该使用权资产进行减值测试（参见问题02）。
承租人可从标的资产的单独使用，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；
标的资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联的关系。
示例：
承租人X签订了为期15年的租赁，租用某建筑物的五个楼层。
这些楼层可通过公用电梯和楼梯进入，但每个楼层都设有单独的访问控制。
每个楼层都配备必要的设施（如洗手间），可以单独使用。
承租人X可以在无需进行重大改造的情况下转租每个楼层。
2022年12月，承租人X推行“居家办公”计划并经董事会授权，最终决定仅迁出并转租三楼。
承租人X预计将需要一年时间才能找到替代租户，并根据计划将在2023年10月底腾空三楼。
租赁合同将在2025年12月到期。
类似房地产的市场租金自承租人X签订租赁以来已大幅下降。承租人X估计，相关使用权资产的公允价值减去处置费用后的净额低于其账面金额。
分析1：单独楼层是否构成单独的组成部分
承租人X认为，其可以控制每个单独楼层的访问权限，且每个楼层均可以单独转租。因此，承租人X认为，每个单独楼层的使用权都是一项单独的租赁组成部分，原因如下：
它可以从单个楼层的单独使用中获利；
单个楼层的使用与大楼中其他楼层的使用不存在高度依赖或高度关联的关系。
分析2：在哪个层面对该使用权资产进行减值测试？
承租人于报告日（即2022年12月31日）对与三楼相关的使用权资产进行减值测试。
考虑到自用期间相对于转租赁期间的长度，承租人X认为，自用期间无论是从绝对值还是与预计转租赁期间相比，都不属于较短的期间。因而，无法将使用权资产的使用价值估计为接近其公允价值减去处置费用后的净额。
因此，承租人在与该使用权资产相关的资产组层面，执行减值测试。
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若仅腾空租赁场所但不转租，应如何处理？
若在报告期内，企业永久迁出其租赁的办公场所，则企业应对使用权资产进行单独的减值测试。这是因为，该资产不再是其所属资产组的一部分。
但是，如果企业（在本报告期内）决定在报告日后永久迁出办公场所，则企业应根据CAS8.18的指引，确定应在哪个层面对使用权资产进行减值测试（参见问题02）。
示例：
公司G租赁了某一办公楼层作为自用，租期至2023年3月，并确认相应楼层的使用权。
公司G决定自2022年9月起永久停止使用该楼层并按计划迁出。
由于租赁期在2023年3月结束，公司G认为因剩余的租赁期较短，无法将该楼层转租。
分析：
迁出办公场所是一项减值迹象。
在报告日（即2022年12月31日），由于该使用权资产不再是其所属资产组的一部分，公司G对使用权资产进行单独的减值测试。在2022年9月腾空办公场所后，该场所不再对公司G的任何资产组作出贡献。
考虑到没有市场参与者愿意租用该楼层，公司G认为，该使用权资产的使用价值和公允价值减去处置费用后的净额均等于零。
因此，公司G将该使用权资产减记至零。
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如何确定公允价值？
在对使用权资产进行减值测试并确定其公允价值时，承租人应考虑市场参与者为取得剩余租赁期内标的资产的使用权而将支付的一次性初始费用，且没有义务支付租赁付款额（即以总额为基础）。
与办公场所相关的使用权资产，主要特征包括：
资产的状况和所在位置；
剩余租赁期；
对使用或转租标的资产的限制。
使用权资产的公允价值应根据其用途进行计量：
与其他资产组合一起使用或与其他资产及负债组合（如一项业务）一起使用；
单独使用，如转租租赁资产。
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对转租赁的限制如何影响公允价值？
租赁合同可能禁止承租人对租赁的办公场所进行转租。但是，这不意味着使用权资产的公允价值为零。
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租赁负债如何在减值计算中反映？
当使用权资产作为其所属资产组的一部分进行减值测试时，我们认为，若在该资产组处置时购买方将须承担相关租赁负债，则在计算减值时应纳入该租赁负债。
若购买方将承担租赁负债，且资产组的可收回金额：
以使用价值为基础确定——则租赁负债的账面金额应同时从资产组的账面金额和使用价值中扣除。为避免重复计算，现金流量预测将不包含未来租赁付款额。
若以使用价值为基础，由于租赁负债的账面金额同时从资产组的账面金额和可收回金额中扣除，纳入（或剔除）租赁负债都不影响减值金额。 以公允价值减去处置费用后的净额为基础确定——则租赁负债的账面金额应仅从资产组的账面金额中扣除。租赁负债应在资产组的公允价值减去处置费用后的净额中反映，但不以账面金额为基础——例如，可将租赁付款额包含在折现的现金流量中，以此纳入租赁负债。
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是否需要考虑其他事项？
（1）
是否需要考虑租赁资产改良的使用寿命和残值？
需要。企业需要重新评估与预计将腾空或转租的使用权资产相关的租赁资产改良的使用寿命和残值。
（2）
是否需要考虑租赁变更（原租赁）？
需要。企业可能寻求重新协商现有租赁——例如，引入终止选择权或提前终止租赁。因重新协商租赁合同而导致的变更属于租赁变更。对于不构成一项单独租赁的租赁变更，企业应重新计量租赁负债来进行会计处理。
对于缩减租赁范围的租赁修改：企业调减使用权资产的账面金额，并按比例确认因范围缩减而产生的利得或损失； 对于所有其他租赁修改：对使用权资产作出相应调整。
（3）
是否需要考虑租赁的分类（转租赁）？
经营租赁，在租赁期内通常按直线法将租赁的对价净额（包括租赁激励）确认为收入； 融资租赁，将取得未来租金的权利列示为应收款，并就该应收款确认利息收入。
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