【容诚研究】研发支出认定及核算重难点问题探讨

近年来，随着科创板的推出和北交所的设立，研发支出重要性日益突显，甚至与发行条件直接相关，首发审核部门对于研发支出的关注度也越来越高。

由于研发支出具有与成本费用容易混同的特点，审计核查的难度较大，在本文中，容诚专业团队将通过总结实务经验并结合近年来相关审核案例，对研发支出认定及核算过程中的相关问题进行分析，力求对这些研发支出核算中的重难点问题提供解决思路。

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会计口径的研发费用，其主要目的是为了准确核算研发活动支出，而企业研发活动是企业根据自身生产经营情况自行判断的，口径在三者中最大；

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高新技术企业认定口径的研发费用，其主要目的是为了判断企业研发投入强度、科技实力是否达到高新技术企业标准，因此对人员费用、其他费用等方面有一定的限制，目前审核反馈中尚未要求与该口径进行对比，但未来有可能会要求与该口径进行比对；

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研发费用加计扣除政策口径的研发费用，其主要目的是为了细化哪些研发费用可以享受加计扣除政策，引导企业加大核心研发投入，因此政策口径最小。可加计范围针对企业核心研发投入，主要包括研发直接投入和相关性较高的费用，对其他费用有一定的比例限制。

应关注的是，允许扣除的研发费用范围采取的是正列举方式，即政策规定中没有列举的加计扣除项目，不可以享受加计扣除优惠。

企业会计准则中虽然对研究开发项目开发阶段需要满足的条件进行了明确规定，但实务中研发支出资本化时点的判断仍较为困难。

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核查中的建议

定制化业务中可能涉及基础技术的研究，该部分技术并非专门针对某一项目，可广泛应用于企业的某类业务，该项研发支出应计入合同履约成本还是研发支出？

对于定制化业务模式下，项目前期研发支出应计入合同履约成本还是研发支出，核查中可以从以下几方面考虑：

公司存在受托研发或合作研发情形时，对于从合作方取得的款项是作为一项单项履约义务确认为受托研发收入的同时结转相应成本，还是根据合作过程中公司实际投入的研发金额全额计入研发支出或将取得的款项冲减研发支出？

研发样机作为公司研发过程中的产物，研发投入按照项目归集，形成的样机难以准确分配料工费，研发投入往往不只形成样机，还包括知识产权、工艺、技术等，研发样机应当归集的成本金额应如何确认？研发样机对外销售时应当确认收入还是冲减研发费用？

因企业细分行业、研发活动特点、对研发产品可实现销售的会计估计判断等存在差异，在《企业会计准则解释第15号》实施之前，实务中对研发样机主要存在以下四种会计处理方式：

2021年12月30日，财政部发布了《企业会计准则解释第15号》，其中针对“关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”作出了明确规定：“企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 1 号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。”

根据该规定，企业应当单独归集研发样机的成本，在实现销售时确认收入，同时结转研发样机成本。这一规定对企业研发样机的成本核算及其相关的内部控制提出了更高的要求，核查时需重点关注研发样机是否满足存货或资产确认的条件，研发样机成本核算的真实性、完整性和准确性，以及相关会计处理和列报是否符合《企业会计准则解释第15号》的要求。