遗产税开征的中国问题

据学者考证，在民国时期我国就曾开征过遗产税，早在90年代分税制改革时，遗产税就被列为国家可能开征的税种之一。在接下来的“九五”和“十五”规划中，也提到了将要逐步开征遗产税。然时至今日，近二十年过去了，我国遗产税的出台仍处于空中楼阁，暂未见落地之迹象,但近十年来财税学界对开征遗产税的研究方兴未艾。

上述对我国遗产税开征的可行性分析只完成了二分之一，实际上是一份“未完成”的作业。基于税收法定之原则，对一种新税种之开征，必然得于法律之规定，因此需进行立法论证，而立法之论证，在求索良法善治之前提下需进行三个维度的可行性分析，其一，新设制度与传统文化之耦合，其二，制度发生的现实条件，其三，制度建构的“他山之石”。

前段提及的学界对于遗产税开征可行性的分析首先在制度的文化层面是缺失的，而“人类文明的进步是经验的”，这决定了我们必须对传统经验进行深掘，而且“一个文化，特别是有过辉煌历史的文化，总是基于自己的生活经验，适应于自己的生活样法的精神资源”，所以对于遗产税的中国开征必然离不开对中国文化的分析。如果片面强调西方经验的普适性，那无疑陷入“法学的托勒密体系”。其次，上述分析在现实条件层面的分析应当说是只进行了一部分而已，仅仅从正面论证了税源充足，而没有从反面考虑税基消减的可能性。由此可见，对于遗产税开征可行性的研究我们只做了一半，最多能取得50分的成绩，但仍是不及格的。

在笔者看来，中国的遗产税开征，应当说在以下三个方面问题具有严重的阻却性。

之所以拷问遗产税制度的正当性，在于我们对遗产税功能定位的偏离，有人认为，继承遗产是一种不劳而获的方式，开征遗产税可以加强对子女的教育,有助于提倡艰苦奋斗的精神,同时避免上一代人的财富差距延伸到下一代身上，因此开征遗产税可以均衡贫富差距。而国外经常有诸如大富翁在年老时捐出财富用于慈善，不给子女留一分钱的报道引来国人对于中外家庭教育制度之讨论。实际上，这种分析无疑为“盲人摸象”，未能看清问题之全貌。西方国家自近代以来，在个人主义思潮之下形成的崇尚自由的市民社会文化以及法律理念从“身份到契约”的历史性转变，家庭成员之间的独立性大于其集合性，家庭成员之间的“守望相助”义务主要由法律调整，人的生老病死更多由社会保障来提供。而恰恰相反，传统中国以血缘关系为主干对外生发的社会关系网络在今天仍然适用，实然状态下的家庭关系中，更多地由伦理道德进行调整，而非法律规范。为什么中国父母愿意在子女成年之后继续为没有经济收入的他们提供物质支柱和精神支持呢？为什么任由孩子们“啃老”呢？这是因为中国子女在享受这一系列“优惠待遇”的同时负有西方家庭子女不曾有的对等性义务，首先中国父母在子女的升学、婚嫁、工作等诸多问题上享有重要的建议权，甚至很多时候充当决策者的身份，这种类似于股东的决策建议权的来源基础必然少不了对子女的投资，如果仅仅是抚养至18周岁，那么肯定是“出资不足”，中国父母天然地乐于出资而享有这种权利。此外，中国的绝大部分家庭，尤其是农村地区仍然秉承着家庭养老模式，这与传统中国人所追求的天伦之乐密不可分。而西方发达国家很多早已进入社会养老阶段，即子女对父母承担的赡养义务远不如中国子女，因此中国子女在继承遗产时实际上是取得赡养义务的对价，这具有完全的正当性，而并不是西方视角下看待继承问题时所认为的“不劳而获”。所以，如果在子女继承遗产时仍课征大量税赋，实际上剥夺了被继承人对财产处分的自我表达。当然，这种赡养义务的承担与继承的遗产额在经济价值上并不是完全相等的，但这亦是由家庭伦理特征所决定的，崇尚中庸之道的中国人对于公平的追求不是现时的，而是长期的，追求利益的动态平衡而不是固定静止，这仍然离不开熟人社会的问题范畴，因为陌生人社会的“一锤子买卖”更倾向于“冰冷”的法律调整，而熟人之间的拉锯式利益得失旋转则青睐于人情关系调整，此处的“人情关系”是非“relationship”所能翻译到位的中式表达。

这同样与中国传统文化密不可分，自古以来，中国父母在正常死亡时所保有的财产相对较少，这缘于传统婚姻家庭规则当中的“分家析产”。分家析产指的是在父母在生前就将原本由所有家庭成员共同所有的家庭财产进行分割，伴随着析产的同时便是分家，由一户大家庭分割为两户以上的小家庭，尽管这些家庭在地缘上一般具有极大程度的相近，但已然成为一个个经济核算独立的单位。而这种固定性的财产分割行为一般是在子女大部分或全部成年以后进行，而且作为长辈的父母、祖父母一般会将主要财产分配给子女，自己占有维持生活必须的少量财产，因此，待被继承人死亡，实际上属于被继承人所有的财产已所剩无几。是故，遗产税开征不具有实际的可操作性。尽管当代家庭关系发生重要变化，即使在独生子女家庭，待子女成年婚嫁之后，分家析产的情况仍然普遍存在。虽然核心家庭和主干家庭模式成为了中国家庭类型的典型，但分家析产的传统观念究竟有多大程度地存在于人们的观念之中，恐怕非大范围的社会调查所不能定断。而扪心自问，中国社科界尤其是法学界对于规则解释的热度远大于经验考证，近代民国时期为了编纂民法典在全国数百个县开展了大范围的民商事习惯的调查，而对比当下的民法典编纂则是一群法学家们的唇枪舌战，刀光剑影，少见民法典专家意见稿附有实证调查的结果。

        有人认为，遗产税实际上是“富人税”，对于普通家庭而言，子女获得继承的财产较少，因此对财产的再分配影响不大，而对富裕家庭的父辈遗留下的遗产税实行超率累进税率征收遗产税，非常有利于缓解贫富差距。实际上，这种“劫富济贫”的思维惯性是国家主义想当然的结果，在任何一个私权受到尊重的国度都不允许国家权力染指民众的合法财产，对于贫富差距的矫正实际上是应当创造更多的机会保障贫穷者公平乃至倾斜性地参与竞争，从而获取财富资源，而不是将合法获取财富者的财产通过“合法的”形式粗暴剥夺，这会严重损及社会财富创造者的积极性。同样，这个问题在中国现实语境下尤为突出，因为中国存在大量的私营企业，这些企业中的多数都属于家庭（家族）传承式，这种企业形态属于东方特色，曾一度被西方发达的社会企业所“鄙夷”，认为这种模式会不断上演“富不过三代”的悲剧，而随着上个世纪60年代亚洲四小龙的崛起，这种家庭传承式的私营企业模式才逐渐为西方所认可。因此，如果开征遗产税必然对“子承父业”产生极大的不利，从而给私营企业发展设置了一道难以逾越的制度藩篱。届时，大量为了逃避遗产税而兴盛的财产分割“创新”又会给征税机关带来沉重的压力，征收的税款会因为征税成本的提高而不断被稀释，这无疑是对整个社会资源的浪费。而出现此结果的原因不应当迁怒于“逃避税者”，须知亚当斯密早就说过，不合理的税赋是逃税的大诱因。前段时间，“死亡税率”的概念一经提出便引发社会大讨论，即使国税总局研究所的李万甫所长以严密的逻辑、细致的数据驳斥了这一观点，认为中国企业平均税赋略低于西方发达国家，但中国企业的税赋沉重感至少从企业家自身的“支出感”上而言是较为沉重的。当然这是另一个问题，本文无意过多展开，主要想表达的是遗产税对于当前供给侧改革下追求中国式民营企业税收减负的政策初衷而言绝对是南辕北辙。

 一个民族的法心理、法意识、法价值观、法思维方式等是最能体现其文化的民族特点的，也是比较难以改变的。而且这种法文化深层结构中的保守主义又必然会反弹到浅层和中层结构上，使它们在吸纳异质文化中极力保持自己文化的特质。所以，我们对于一项外来制度的引进一定要建立在充分论证的基础之上，而不是像对遗产税开征的分析理路一样只行进了一半。本文从未否定遗产税的中国开征，而是认为对于制度研究一定要全面，交出一份完整的作业，否则如果很多浅显的理论研究被草率地用于制度实践，专家变“砖家”的戏谑声则会此消彼长。当然只要时机成熟，条件具备，中国开征遗产税的制度构思并非天马行空，只不过并非当前。

作者简介：徐梦堃，北京大学法学院硕士研究生。